摘要： 收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目是我國(guó)PPP模式發(fā)展的重點(diǎn)。財(cái)政部和交通運(yùn)輸部在2015年發(fā)布的《關(guān)于在收費(fèi)公路領(lǐng)域推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)施意見(jiàn)》（財(cái)建[2015]111號(hào)）中提出在收費(fèi)公路領(lǐng)域鼓勵(lì)推廣政府和社會(huì)資本合作，并給予了指導(dǎo)意見(jiàn)。在PPP項(xiàng)目綜合信息平臺(tái)和四批PPP示范項(xiàng)目（共396個(gè)）中，交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目數(shù)為42個(gè)居第二位，占比10%，交通運(yùn)輸領(lǐng)域項(xiàng)目投資額最高，為2375.99億元，占比31%。

一、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目簡(jiǎn)介

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目是我國(guó)ppp模式發(fā)展的重點(diǎn)。財(cái)政部和交通運(yùn)輸部在2015年發(fā)布的《關(guān)于在收費(fèi)公路領(lǐng)域推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)施意見(jiàn)》（財(cái)建[2015]111號(hào)）中提出在收費(fèi)公路領(lǐng)域鼓勵(lì)推廣政府和社會(huì)資本合作，并給予了指導(dǎo)意見(jiàn)。在PPP項(xiàng)目綜合信息平臺(tái)和四批PPP示范項(xiàng)目（共396個(gè)）中，交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目數(shù)為42個(gè)居第二位，占比10%，交通運(yùn)輸領(lǐng)域項(xiàng)目投資額最高，為2375.99億元，占比31%。其中，收費(fèi)公路是交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目中發(fā)展的重點(diǎn)，占交通運(yùn)輸項(xiàng)目總數(shù)的比重高，投資額大，實(shí)務(wù)中涉及到的財(cái)稅問(wèn)題也較為復(fù)雜，由于在國(guó)家現(xiàn)行的相關(guān)文件中，還沒(méi)特定的PPP模式的成體系的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理規(guī)定。本文將針對(duì)收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司收到的政府補(bǔ)貼涉稅問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理，依據(jù)現(xiàn)行稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出簡(jiǎn)要分析及建議。

二、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目

補(bǔ)助分類

1、政府補(bǔ)助的分類

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國(guó)目前主要政府補(bǔ)助主要表現(xiàn)形式有財(cái)政貼息、研究開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。

政府補(bǔ)助可以以多種形式來(lái)分類，按照補(bǔ)貼資金的來(lái)源分類可分為中央補(bǔ)貼和地方補(bǔ)貼，按照補(bǔ)貼的方式可分為給付性補(bǔ)貼和減免性補(bǔ)貼，可根據(jù)接收補(bǔ)貼時(shí)是否有附加條件分為附款型政府補(bǔ)貼與無(wú)附款型政府補(bǔ)貼，也可以分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

2、PPP模式下政府補(bǔ)助主要表現(xiàn)形式

PPP項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制主要分為三類：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助?？尚行匀笨谘a(bǔ)助是由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分，使社會(huì)資本獲得合理的投資回報(bào)率，是PPP項(xiàng)目中政府補(bǔ)助的最大組成部分。此外，部分PPP項(xiàng)目政府還可以其他形式對(duì)社會(huì)資本進(jìn)行補(bǔ)貼，主要表現(xiàn)形式有無(wú)償劃撥土地、貸款貼息、提供優(yōu)惠貸款、不參與收益分紅，授予項(xiàng)目周邊的土地、商業(yè)等開(kāi)發(fā)收益權(quán)等方式，或者地方政府向中央政府申請(qǐng)專項(xiàng)資金補(bǔ)助。

3、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目涉及的政府補(bǔ)助

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目具備有明確的收費(fèi)基礎(chǔ)、較好的盈利水平等特點(diǎn)，但由于收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目投資規(guī)模大、運(yùn)維成本高等不利因素，政府對(duì)此類項(xiàng)目在建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期的補(bǔ)貼往往決定著項(xiàng)目能否順利進(jìn)行。

根據(jù)交通部在2017年11月29日公布的《收費(fèi)公路政府和社會(huì)資本合作操作指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）中第八條明確指出了社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司在收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中可以獲得的補(bǔ)助的規(guī)定“收費(fèi)不足以滿足社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)的，且政府對(duì)項(xiàng)目依法給予支持政策仍不能完全覆蓋成本、實(shí)現(xiàn)合理回報(bào)的，可考慮給予合理的財(cái)政支持。對(duì)符合公路交通發(fā)展規(guī)劃和車輛購(gòu)置稅支持政策的項(xiàng)目，可按照交通運(yùn)輸重點(diǎn)項(xiàng)目資金申請(qǐng)和審核規(guī)定，申請(qǐng)車輛購(gòu)置稅資金支持?？梢圆扇〗ㄔO(shè)期投資補(bǔ)助、資本金注入、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、貸款貼息等一種或多種方式對(duì)收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目給予支持，其中建設(shè)期投資補(bǔ)助、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼和貸款貼息等作為可行性缺口補(bǔ)助，不作為項(xiàng)目資本金?！惫拾凑照a(bǔ)助的分類方式，《指南》中涉及到的收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目補(bǔ)貼都可以歸類為給付性、附款型的政府補(bǔ)貼，除了車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼須由省級(jí)交通運(yùn)輸主管部門及同級(jí)財(cái)政部門協(xié)商后向交通運(yùn)輸部申請(qǐng)補(bǔ)貼外，其他類型補(bǔ)貼都是地方補(bǔ)貼。

三、PPP模式下項(xiàng)目公司收到政府補(bǔ)貼的稅務(wù)問(wèn)題會(huì)計(jì)處理

1、PPP模式下政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理

由于目前我國(guó)尚未就ppp模式發(fā)布專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目的涉及的財(cái)稅問(wèn)題相對(duì)來(lái)說(shuō)模糊且復(fù)雜，PPP項(xiàng)目實(shí)務(wù)中對(duì)政府補(bǔ)貼部分會(huì)計(jì)處理不少?gòu)臉I(yè)人員有所疑問(wèn)。就目前情況而言，PPP項(xiàng)目中政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理適用于財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第14號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第16號(hào)》。

按照《準(zhǔn)則第16號(hào)》相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其具有無(wú)償性和經(jīng)濟(jì)資源來(lái)源明確性兩大特點(diǎn)。

在明確什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的政府補(bǔ)助后，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄處理為：借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”或其他資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”；如在相關(guān)的資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)分配遞延收益：借記“遞延收益“貸記”其他收益“。如相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，分別按下列情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄處理為：借記“遞延收益“，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益，相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延收益“，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”、“管理費(fèi)用”等科目。

須注意的是《準(zhǔn)則第16號(hào)》明確指出企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么意味著，PPP模式下，政府付費(fèi)模式的項(xiàng)目不適用《準(zhǔn)則第16號(hào)》。且還需注意的是當(dāng)政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，不適用《準(zhǔn)則第16號(hào)》。

2、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司對(duì)于政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理

（1）可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

首先需要辨析可行性缺口補(bǔ)助是否具備《準(zhǔn)則第16號(hào)》政府補(bǔ)助的特征，可行性缺口補(bǔ)助針對(duì)向最終用戶提供服務(wù)但收費(fèi)無(wú)法覆蓋投資和運(yùn)營(yíng)回報(bào)的項(xiàng)目。在收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司如車輛通行費(fèi)，服務(wù)區(qū)、停車區(qū)等配套服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)收入不足以獲得合理回報(bào)時(shí)，項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期收到的可行性缺口補(bǔ)助。對(duì)于項(xiàng)目公司，此類補(bǔ)助在社會(huì)資本與政府簽訂PPP合同時(shí)就已經(jīng)明確，且使用者付費(fèi)部分將會(huì)影響補(bǔ)助資金的多少，理論可以認(rèn)為是屬于社會(huì)資本（銷售方）向使用者（購(gòu)買方）收取的車輛通行費(fèi)等經(jīng)營(yíng)性收入，所以可行性缺口補(bǔ)助是不具備政府補(bǔ)助特征的。項(xiàng)目公司在收到可行性缺口補(bǔ)助時(shí)，須按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（2）項(xiàng)目公司對(duì)于政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理

如收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，根據(jù)《準(zhǔn)則第16號(hào)》中第十四至第十六條的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，項(xiàng)目公司可以以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用，或者以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

（3）項(xiàng)目公司對(duì)于車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中，車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼是常見(jiàn)的政府補(bǔ)貼之一。根據(jù)《車輛購(gòu)置稅收入補(bǔ)助地方資金管理暫行辦法》（財(cái)建[2014]654號(hào)）相關(guān)規(guī)定，為加強(qiáng)資金管理，提高資金使用效益，中央將車輛購(gòu)置稅相關(guān)轉(zhuǎn)移支付資金整合為車輛購(gòu)置稅收入補(bǔ)助地方資金，可以用于交通運(yùn)輸重點(diǎn)項(xiàng)目和一般公路建設(shè)項(xiàng)目等項(xiàng)目。不根據(jù)車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼的特點(diǎn)，按照前述分類標(biāo)準(zhǔn)，車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼可以歸類為中央政府補(bǔ)貼、給付性補(bǔ)貼。實(shí)踐中，企業(yè)對(duì)車輛購(gòu)置稅補(bǔ)助如何做會(huì)計(jì)處理還需要依據(jù)政府與社會(huì)資本簽訂的PPP合同的內(nèi)容實(shí)際情況來(lái)判斷，例如合同中有約定車輛購(gòu)置稅補(bǔ)助作為一般政府補(bǔ)助財(cái)政資金用來(lái)補(bǔ)貼PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)成本的，可遵循《準(zhǔn)則第16號(hào)》相關(guān)政府補(bǔ)貼規(guī)定，在項(xiàng)目公司收到補(bǔ)貼后，作當(dāng)期損益處理。

3、PPP模式下政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理

（1）政府補(bǔ)助的稅收相關(guān)規(guī)定

目前針對(duì)政府補(bǔ)助稅收的相關(guān)法律法規(guī)有《企業(yè)所得稅法》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）及《國(guó)家財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）等文件。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在同時(shí)符合以下條件的政府補(bǔ)助可以作為不征稅收入：

a、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

b、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

c、企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。那么除此之外，依照規(guī)定現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)將財(cái)政補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)年收入總和的，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。

（2）項(xiàng)目公司收到政府補(bǔ)貼的稅務(wù)問(wèn)題會(huì)計(jì)處理

a、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中可行性缺口補(bǔ)助是否需要繳稅

對(duì)于PPP項(xiàng)目項(xiàng)目公司的企業(yè)所得稅如何征收，目前尚無(wú)明確的官方指導(dǎo)文件。在目前的PPP項(xiàng)目咨詢實(shí)操案例中，多數(shù)咨詢機(jī)構(gòu)認(rèn)為可行性缺口補(bǔ)助雖然是由地方財(cái)政出資，但其通常被認(rèn)為是項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期營(yíng)業(yè)收入的一部分，既然認(rèn)定為營(yíng)業(yè)收入，那么項(xiàng)目公司應(yīng)該依法繳納增值稅和企業(yè)所得稅。當(dāng)然對(duì)于是否繳稅這一點(diǎn)，有不同的聲音，有人認(rèn)為政府財(cái)政付費(fèi)收入等同于市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)收入，該部分收入再征25%的所得稅，意味著政府需在付費(fèi)時(shí)增加付費(fèi)才能滿足社會(huì)資本合理投資回報(bào)率要求，且可行性缺口補(bǔ)助收入作為營(yíng)業(yè)收入對(duì)應(yīng)增值稅銷項(xiàng)稅繳納增值稅，均有不合理之處。

b、收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目中車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼是否需要繳稅

項(xiàng)目公司取得的車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼屬于中央財(cái)政補(bǔ)貼、有專項(xiàng)用途，依照《國(guó)家財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）文件，此補(bǔ)貼不用繳納企業(yè)所得稅。且根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)規(guī)定“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。“，車輛購(gòu)置稅補(bǔ)貼亦不屬于增值稅征收范圍。

四、結(jié)語(yǔ)

收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目在我國(guó)交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目中有著重要地位，在實(shí)務(wù)中關(guān)于此類項(xiàng)目財(cái)稅問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理也不斷增多，本文僅針對(duì)收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理和部分涉稅問(wèn)題作出了簡(jiǎn)要分析供參考。